Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок отражения разукрупнения объекта основных средств». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Критерии признания объекта основным средством четко прописаны в бухгалтерском и налоговом законодательстве (см. подверстку на стр. 84), но сложность в том, что все перечисленные в законах условия должны выполняться одновременно. Поэтому компании важно позаботиться даже о мелочах. Иначе потери могут быть существенными.
Защиту не стоит выстраивать только на ценовом критерии
В одном из дел, которое рассматривал АС Московского округа, организация оплатила работы подрядчика по высадке 147 деревьев для создания санитарно-защитной зоны на производственной площадке. Поскольку стоимость одного дерева составляла около 8 тыс. рублей, компания решила списать такие затраты единовременно, не включая объекты в состав ОС. Но налоговикам такая логика пришлась не по душе. Они пересчитали расходы через амортизацию, доначислили налог на прибыль и налог на имущество (постановление от 24.02.15 № Ф05-413/2015). При решении вопроса о том, являлось ли дерево объектом ОС, налогоплательщик руководствовался исключительно ценовым критерием. Это было его главной ошибкой.
Защита компании строилась исключительно на положениях пункта 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н. Но организация забыла о прямой норме — пункте 13 ПБУ 6/01. Она предусматривает, что капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. Поэтому суд без колебаний согласился с контролерами в том, что спорные деревья — это многолетние декоративные озеленительные насаждения, которые относятся к десятой амортизационной группе (Классификация ОС, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).
Примечательно, что и условия договора говорили не в пользу компании. Формулировки выделяли стоимость создания именно одного дерева и кустарника. Если бы, к примеру, были прописаны только работы по возведению санитарно-защитной зоны без указания каждого объекта насаждения, то, возможно, претензий у инспекторов не возникло бы вовсе. И компания списала бы расходы единовременно на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление 9 АСС от 17.10.14 № 09АП-42033/2014).
Рекламные вывески — не основные средства, а реклама
Минфин России настаивает, что любые рекламные вывески относятся к пятой амортизационной группе — «рекламные конструкции различных форматов», срок полезного использования которых составляет от 7 до 10 лет (письмо от 13.11.07 № 03-03-06/2/213). Причем налоговики охотно соглашаются с тем, что стоимость таких объектов можно списать в налоговом учете только через амортизацию.
Однако компании приводят довод о том, что рекламную конструкцию нельзя рассматривать как ОС. Расходы на ее приобретение или создание — не что иное, как затраты на рекламу. Ведь вывеска направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 закона от 13.03.06 № 38ФЗ «О рекламе»).
Практика показывает, что суды соглашаются с такой логикой налогоплательщиков. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 30.01.08 № Ф09-57/ 08-С3 пришел к выводу о том, что вывески с неоновой подсветкой являются рекламной продукцией, так как формируют и поддерживают интерес к компании. Поэтому затраты на изготовление, монтаж, а также на получение разрешительной документации на вывески организация правомерно учла в составе прочих расходов на наружную рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ).
В другом деле ФАС Северо-Западного округа согласился с единовременным признанием расходов на изготовление световых вывесок с указанием «Булочная». Суд отметил, что такие рекламные конструкции — это наружная реклама продукции хлебокомбината. Поэтому компания вправе учесть соответствующие расходы единовременно (постановление от 18.01.10 № А05-8466/2009). К аналогичным выводам приходят и суды из других регионов (постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.08 № А57-10917/07).
Налоговые риски в случае разукрупнения объекта основных средств
Учитывая приведенную официальную позицию Минфина России, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ, а также наличие прецедентов судебного оспаривания правомерности осуществления указанных процедур, авторы не исключают риска предъявления налогоплательщику претензий в связи с признанием налоговыми органами операции по разукрупнению комплекса оборудования с выделением из его состава самостоятельных объектов основных средств неправомерной. В этом случае налоговый орган может отказать в признании расходов в виде амортизационных отчислений по вновь образованным объектам и расходов в виде стоимости списанных ТМЦ. Однако, принимая во внимание арбитражную практику последних лет, складывающуюся в пользу налогоплательщиков, вероятность отстаивания налогоплательщиком правомерности осуществления операции по разукрупнению комплексного оборудования на несколько самостоятельных объектов имущества в связи с принятием им решения об изменении способа эксплуатации отдельных объектов имущества, входящих в такой комплекс, оценивается авторами на уровне выше среднего.
Если срок полезного использования объектов ОС, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования, будет определен налогоплательщиком исходя из сроков полезного использования, установленных для той группы, к которой принадлежал разукрупненный объект, то риск доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа не возникнет, поскольку при таком варианте определения срока полезного использования образовавшихся объектов порядок и период признания расходов, приходящихся на их приобретение, фактически не изменятся.
Если срок полезного использования образовавшихся объектов ОС будет определен исходя из иной амортизационной группы, чем разукрупненный объект, то вопрос о наличии (отсутствии) риска доначисления налога на прибыль к уплате будет зависеть от того, будет установленный налогоплательщиком срок полезного использования образовавшихся объектов больше или меньше срока полезного использования разукрупненного объекта:
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет больше срока полезного использования разукрупненного объекта ОС, то налоговые риски не возникнут, поскольку период признания расходов, приходящихся на такие объекты, фактически увеличится по сравнению с периодом их признания в составе стоимости единого объекта, т.е. расходы будут признаны в более позднем отчетном (налоговом) периоде;
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет меньше срока полезного использования разукрупненного объекта, то у налогоплательщика могут возникнуть риски доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку при таком порядке определения срока полезного использования образовавшихся объектов расходы, приходящиеся на их приобретение, будут признаны в более ранних отчетных (налоговых) периодах, нежели в случае, когда такие расходы признавались бы в составе стоимости единого объекта ОС.
Налоговые риски в случае разукрупнения объекта основных средств
Учитывая приведенную официальную позицию Минфина России, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ, а также наличие прецедентов судебного оспаривания правомерности осуществления указанных процедур, авторы не исключают риска предъявления налогоплательщику претензий в связи с признанием налоговыми органами операции по разукрупнению комплекса оборудования с выделением из его состава самостоятельных объектов основных средств неправомерной. В этом случае налоговый орган может отказать в признании расходов в виде амортизационных отчислений по вновь образованным объектам и расходов в виде стоимости списанных ТМЦ. Однако, принимая во внимание арбитражную практику последних лет, складывающуюся в пользу налогоплательщиков, вероятность отстаивания налогоплательщиком правомерности осуществления операции по разукрупнению комплексного оборудования на несколько самостоятельных объектов имущества в связи с принятием им решения об изменении способа эксплуатации отдельных объектов имущества, входящих в такой комплекс, оценивается авторами на уровне выше среднего.
Если срок полезного использования объектов ОС, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования, будет определен налогоплательщиком исходя из сроков полезного использования, установленных для той группы, к которой принадлежал разукрупненный объект, то риск доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа не возникнет, поскольку при таком варианте определения срока полезного использования образовавшихся объектов порядок и период признания расходов, приходящихся на их приобретение, фактически не изменятся.
Если срок полезного использования образовавшихся объектов ОС будет определен исходя из иной амортизационной группы, чем разукрупненный объект, то вопрос о наличии (отсутствии) риска доначисления налога на прибыль к уплате будет зависеть от того, будет установленный налогоплательщиком срок полезного использования образовавшихся объектов больше или меньше срока полезного использования разукрупненного объекта:
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет больше срока полезного использования разукрупненного объекта ОС, то налоговые риски не возникнут, поскольку период признания расходов, приходящихся на такие объекты, фактически увеличится по сравнению с периодом их признания в составе стоимости единого объекта, т.е. расходы будут признаны в более позднем отчетном (налоговом) периоде;
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет меньше срока полезного использования разукрупненного объекта, то у налогоплательщика могут возникнуть риски доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку при таком порядке определения срока полезного использования образовавшихся объектов расходы, приходящиеся на их приобретение, будут признаны в более ранних отчетных (налоговых) периодах, нежели в случае, когда такие расходы признавались бы в составе стоимости единого объекта ОС.
Рассмотрим теперь укрупнение ОС с точки зрения упрощения учета. ФСБУ 6/2020 дает возможность не учитывать малоценные объекты через нормы стандарта, сразу списывать их стоимость в расходы. Здесь есть ограничение, когда фирма имеет много однородных ОС с небольшой стоимостью по каждому объекту. В целом информация о них представляет собой существенную величину, и значит, применять ФСБУ обязательно.
Рекомендация Р-125/2021-КпР «Групповая единица учета основных средств» от 19/03/2021 Бухгалтерского методологического центра выпущена с целью устранить это противоречие. Эксперты предлагают для упрощения учета ОС из малоценных объектов создавать группы по тем или иным критериям. Они будут отдельными единицами учета. От суммы балансовой стоимости объектов в группе начисляется амортизация по единой норме (в процентах).
В отдельных случаях безнадежных поломок, аварий объекты могут из группы выбывать раньше окончания срока полезного использования. Тогда делают расчет первоначальной стоимости и суммы амортизации, списывают их.
В Рекомендации БМЦ подробно рассматривается 2 варианта таких упрощающих учет группировок:
- простая групповая единица учета, когда фирмой используются одинаковые недорогие ОС в большом количестве;
- сложносоставная групповая единица учета, когда речь идет о большом числе однородного оборудования в нескольких модификациях с разными сроками службы.
В действующих версиях бухгалтерских учетных программ (например, «1С») возможность ведения упрощенного учета однородных ОС, как правило, есть.
В другом судебном споре компания изначально учитывала объект в качестве единого объекта основных средств под одним инвентарным номером.
Сам объект (насосная станция) состоял из объектов с различным сроком полезного использования. Спустя определенное время с момента постановки на учет компанией было принято решение о разукрупнении насосной станции. При этом каждому разделенному объекту основных средств был присвоен отдельный инвентарный номер и амортизационная группа. В ходе проведения налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что насосная станция является одним зданием и должна учитываться в качестве единого основного средства по 7-й амортизационной группе. В этой связи налоговым органом был произведен перерасчет амортизационных отчислений по данному объекту и доначислен налог на прибыль, а также соответствующие пени и штраф.
Судьями был отклонен довод налогового органа о невозможности отдельно признавать в налоговом учете объекты основных средств, имеющие разный срок полезного использования, составляющие единый функциональный комплекс. Нормы налогового и бухгалтерского законодательства предусматривают исправление налогоплательщиками ранее допущенных ошибок (п.1 ст.54 НК РФ, п.11 действовавших в спорный период Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. №67н и п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв.Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н). С учетом анализа норм п.1 ст.11, ст. 256, ст. 258 НК РФ, п. 6 ПБУ №6/01 суд сделал вывод, что при отнесении имущества к той или иной амортизационной группе для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен руководствоваться Классификацией основных средств, предусмотренной ст.258 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1. Если в составе одного крупного объекта имеются несколько частей с разным сроком полезного использования, то каждая из таких частей признается отдельным объектом амортизируемого имущества. Объекты основных средств, входящие в состав имущественного комплекса насосной станции, поименованы в Приложении №1 к акту приемки законченного строительства (типовая межотраслевая форма КС-11) и относятся к разным амортизационным группам. С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что амортизацию следует исчислять по отдельным (разукрупненным) объектам основных средств, для каждого из которых установлена самостоятельная амортизационная группа (Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 г. №А40-127428/10).
При проведении проверки инспекция пришла к выводу, что стрелочные переводы нужно учитывать в соответствии с ОКОФ (переводы стрелочные широкой колеи) как отдельные объекты основных средств, которым присвоен ОКОФ 14 3520531.
То есть налоговики настаивали на разукрупнении существующего объекта.
Суд отклонил доводы инспекции о необходимости отдельно учитывать для целей исчисления налога на прибыль объекты основных средств был отклонен в судебных инстанциях по следующим основаниям. Как следует из Классификации основных средств, верхнее строение пути железных дорог (балласт, шпалы, рельсы со скреплениями, стрелочные переводы и другие элементы, переезды) образует основные средства «Дорога железная однопутная и подъездные пути», «Дорога железная двухпутная», «Дорога железная многопутная» (коды ОКОФ 12 4526101 — 12 4526104), которые включены в 8-ю амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно).
Таким образом, в соответствии с Классификацией основных средств в качестве основного средства учитывается железнодорожный путь, а стрелочные переводы являются его составной частью. А в соответствии с ОКОФ, а также п.6 ПБУ 6/01 стрелочный перевод входит в состав железнодорожного пути, то есть является его составным элементом, и не признается самостоятельным основным средством.
Суд не поддержал позицию налогового органа, отметив, что переводы стрелочные не являются самостоятельным основным средством, а являются оборудованием верхнего строения железнодорожного пути, предназначенного для его эксплуатации. Кроме того, стрелочный перевод как средство труда в производственном процессе по осуществлению грузовых перевозок не может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться без рельсового пути. В этом случае стрелочный перевод, расположенный на рельсовом пути, следует учитывать в целях налогообложения как единый объект амортизируемого имущества – «Дорога железная однопутная, двухпутная, многопутная» (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2012 г. №А27-11471/2011). Аналогичный вывод был сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 18.02.2014 г. №Ф05-354/2014.
От правильной квалификации основных средств зависят налоговые последствия «прибыльных» расходов.
Так, в одном из арбитражных дел спор с налоговой инспекцией возник по поводу учета системы видеонаблюдения в качестве отдельного инвентарного объекта.
При этом каждые объекты, входящие в систему видеонаблюдения, пригодны для монтажа в различной комплектации, легко заменяются и могут функционировать друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения, а их фиксирование в составе отдельного комплекта затрудняет правильное отражение их последующих передвижений.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ УЧЕТА СТОИМОСТЬ
Согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» в отношении объектов системы видеонаблюдения установлены сроки полезного использования:
- видеокамера – 5-7 лет;
- кабель для видеосистем – 20-25 лет;
- монтажный комплект – 3-5 лет;
- компьютер Pentium-4 с монитором и платой на 8 каналов – 2-3 года;
- блок бесперебойного питания – 3-5 лет.
На этом основании судьи сделали вывод, что каждый из приведенных объектов должен учитываться как самостоятельный инвентарный объект, поскольку сроки полезного использования отдельных объектов системы видеонаблюдения существенно отклоняются друг от друга.
А поскольку стоимость каждого объекта, входящего в систему видеонаблюдения в отдельности (за исключением компьютера), составляла менее установленного лимита для учета объектов основных средств в составе амортизируемого имущества (в спорном периоде – менее 10 000 рублей за единицу), то компания правомерно отнесла их стоимость, а также стоимость работ по монтажу оборудования на расходы по налогу на прибыль единовременно (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2012 г. №А65-30918/2011).
Разделение одного объекта недвижимости на несколько в 1С
Учитывая приведенную официальную позицию Минфина России, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ, а также наличие прецедентов судебного оспаривания правомерности осуществления указанных процедур, авторы не исключают риска предъявления налогоплательщику претензий в связи с признанием налоговыми органами операции по разукрупнению комплекса оборудования с выделением из его состава самостоятельных объектов основных средств неправомерной. В этом случае налоговый орган может отказать в признании расходов в виде амортизационных отчислений по вновь образованным объектам и расходов в виде стоимости списанных ТМЦ. Однако, принимая во внимание арбитражную практику последних лет, складывающуюся в пользу налогоплательщиков, вероятность отстаивания налогоплательщиком правомерности осуществления операции по разукрупнению комплексного оборудования на несколько самостоятельных объектов имущества в связи с принятием им решения об изменении способа эксплуатации отдельных объектов имущества, входящих в такой комплекс, оценивается авторами на уровне выше среднего.
Если срок полезного использования объектов ОС, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования, будет определен налогоплательщиком исходя из сроков полезного использования, установленных для той группы, к которой принадлежал разукрупненный объект, то риск доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа не возникнет, поскольку при таком варианте определения срока полезного использования образовавшихся объектов порядок и период признания расходов, приходящихся на их приобретение, фактически не изменятся.
Если срок полезного использования образовавшихся объектов ОС будет определен исходя из иной амортизационной группы, чем разукрупненный объект, то вопрос о наличии (отсутствии) риска доначисления налога на прибыль к уплате будет зависеть от того, будет установленный налогоплательщиком срок полезного использования образовавшихся объектов больше или меньше срока полезного использования разукрупненного объекта:
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет больше срока полезного использования разукрупненного объекта ОС, то налоговые риски не возникнут, поскольку период признания расходов, приходящихся на такие объекты, фактически увеличится по сравнению с периодом их признания в составе стоимости единого объекта, т.е. расходы будут признаны в более позднем отчетном (налоговом) периоде;
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет меньше срока полезного использования разукрупненного объекта, то у налогоплательщика могут возникнуть риски доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку при таком порядке определения срока полезного использования образовавшихся объектов расходы, приходящиеся на их приобретение, будут признаны в более ранних отчетных (налоговых) периодах, нежели в случае, когда такие расходы признавались бы в составе стоимости единого объекта ОС.
Что касается расходов, приходящихся на приобретение ТМЦ, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования и не отвечающих критериям признания их основными средствами, то на основании п. 2 ст. 272 НК РФ данные расходы могут быть признаны для целей исчисления налога на прибыль на дату отпуска соответствующих ТМЦ в производство, т.е. в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, при выделении ТМЦ из состава комплекса оборудования период признания расходов, приходящихся на приобретение таких ТМЦ, наступит значительно раньше, нежели в случае, когда расходы на их приобретение были бы признаны в составе общей стоимости единого объекта ОС путем начисления амортизации. В связи с этим авторы не исключают риска предъявления претензий со стороны налоговых органов.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н.
[3] Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
[4] Утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
[5] Указанный срок устанавливается исходя из требований п. 20 ПБУ 6/01.
[6] Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Организация на 01.01.2020 владеет помещением 600 кв. м., которое используется в основной деятельности:
- первоначальная стоимость — 38 000 000 руб.;
- начисленная амортизация — 2 000 000 руб.
Облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости (КС — 30 000 000 руб.).
10 марта помещение разделено на два, получены свидетельства о праве собственности:
- Помещение N 1 — 180 кв. м., КС — 9 000 000 руб. — офисное;
- Помещение N 2 — 420 кв. м., КС — 21 000 000 руб. — торговое.
В тот же день уплачена госпошлина по каждому помещению — 22 000 руб.
Бухгалтерский учет объектов недвижимости, являющихся собственностью организации, определяют ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания N 91н).
Следует заметить, что ни ПБУ 6/01, ни Методические указания N 91н не предусматривают порядок отражения операций по разделению объектов основных средств.
Под этим понятием понимают комплекс мероприятий, направленный на изменение технического состояния материально-вещественных ценностей. И его тоже иногда путают с ремонтом. Ведь он ввиду установки новых элементов часто схож с обозначенным термином.
Главное отличие лежит на поверхности. Реконструкция проводится только в отношении технически исправных средств труда. Получается тонкая грань. Либо просто подождать, пока используемое оборудование выйдет из строя и использовать ремонт, либо понести затраты, внедряя новые технологии сразу же.
На деле все на так радужно. Не будет увеличения стоимости основных средств, проводки соответствующего характера составлять не придется. Но при этом возникнет масса иных сложностей. Ремонтировать можно лишь ту часть, которая вышла из строя. Значит, качественного обновления все системы все равно не предусматривается. Кроме того, ждать, пока объект просто перестанет быть исправным — это банально экономически невыгодно.
Модернизация ОС в бухгалтерском учете (БУ) – это повышение его цены. А разукомплектация — своего рода обратная процедура. Когда одна крупная модель разбирается на составные части. Основания — различные. Но чаще всего предусматривается просто отсутствие надобности. Какие-то сферы предприятие может уже не покрывает, либо уменьшился его целевой оборот, и оно просто не может реализовать весь объем произведенной продукции.
Разделенные модули становятся малоценными. Либо также остаются ОС, если первоначальный объект обладал весьма высокой стоимостью. Но в случаях, если ценовой аспект снизился незначительно и оборудование в принципе может использовать по прямому назначению и именно это и происходит – то происходит просто снижение его ценового аспекта. И соответственно, он пересчитывается, бухгалтерский документ это фиксирует. Первоначальная цена снижается до нынешней исходя из рыночной стоимости.
И вот для того, чтобы комиссия по поступлению и выбытию активов смогла принять необходимое решение, при проведении годовой инвентаризации члены инвентаризационных комиссий должны собрать соответствующую информацию.
Все свои предложения по изменению свойств и способов использования активов члены инвентаризационной комиссии могут оформить в Приложении к инвентаризационной описи . Подготовленные членами комиссий данные Приложения и будут рассмотрены комиссией по поступлению и выбытию активов.
В случае принятия комиссией по поступлению и выбытию активов решения о реклассификации актива, оформленный экземпляр Протокола передается в бухгалтерию согласно установленному графику документооборота.
Обратите внимание!
Все комиссии должны вынести свои решения до окончания отчетного периода, чтобы главный бухгалтер успел отразить их в формах годовой отчетности.
Порядок разделения стоимости ОС
Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержит указаний о том, как отразить операцию по разделению основного средства на два и более объекта ОС, или даже упоминания о таковой. Впрочем, это еще не означает, что она в принципе неосуществима. Так, алгоритм действий на этот случай можно найти в Письме Минфина России от 6 октября 2011 г. N 03-03-06/1/632.
Как указали финансисты, стоимость отдельных частей здания при его разделении в целях налогового учета следует определять исходя из первоначальной стоимости актива и доли площади нового помещения за вычетом сумм начисленной по нему амортизации, также рассчитанной пропорционально площади вновь образованного помещения. При этом срок полезного использования каждого нового помещения должен остаться неизменным и соответствовать установленному ранее сроку службы здания. Это означает, что прежней должна остаться и норма амортизации.
Пример. Первоначальная стоимость здания составляет 38 000 000 руб. Срок полезного использования здания установлен равным 400 мес. Амортизация начислялась линейным методом 200 месяцев, исходя из нормы амортизации 0,25%. На момент разделения сумма начисленной амортизации составила 19 000 000 руб. (38 000 000 руб. x 0,25% x 200 мес.). Общая площадь здания — 1500 кв. м. Площади разделенных помещений составляют:
- помещение 1 — 150 кв. м, доля в общей площади здания равна 0,1 (150 кв. м : 1500 кв. м);
- помещение 2 — 1350 кв. м, доля в общей площади здания равна 0,9 (1350 кв. м / 1500 кв. м).
Бухгалтерский учет объектов недвижимости, являющихся собственностью организации, определяют ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания N 91н).
Следует заметить, что ни ПБУ 6/01, ни Методические указания N 91н не предусматривают порядок отражения операций по разделению объектов основных средств.
В связи с этим считаем необходимым отметить следующее.
Стоимость объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета в случае его выбытия, в частности вследствие продажи или частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний N 91н). При этом с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, прекращается начисление амортизационных отчислений по этому объекту (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний N 91н).
Как нами уже отмечено, факт регистрации новых объектов недвижимости, возникших после раздела единого нежилого помещения, не влечет прекращения права собственности на это имущество (письма Минфина России от 29.11.2011 N 03-05-06-03/91, от 09.11.2007 N 03-05-06-03/87, от 24.05.2007 N 03-05-06-03/26). Тем не менее, при разделе объекта недвижимости новые помещения регистрируются под самостоятельными кадастровыми номерами, что, по сути, означает выбытие первоначального объекта недвижимости и появления четырех новых объектов, на которые организацией получены новые правоустанавливающие документы.
Перечень оснований выбытия объекта основных средств не является закрытым.
По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации отражение в бухгалтерском учете операций по выбытию недвижимости, как первичного объекта учета, и принятие к учету новых помещений в качестве основных средств, могут быть следующими:
Первый вариант
Дебет 01, (новое основное средство) Кредит 01, (старый объект основных средств)
— сформирована первоначальная стоимость нового объекта недвижимости — Помещение 1; Дебет 02, (старый объект основных средств) Кредит 02, (новый объект основных средств) — перенесена сумма начисленной амортизации относящейся к новому объекту основных средств — Помещение 1. Аналогичные проводки следует отразить при отражении принятия к учету Помещений 2, 3, 4.
При этом первоначальная стоимость основного средства и сумма начисленной по нему амортизации распределяется организацией между новыми объектами учета в зависимости от выделяемых объектов, т.е. либо пропорционально общей площади (если стоимость каждого квадратного метра является примерно одинаковой), либо исходя из других критериев, установленных организацией.
Однако существует и иной вариант отражения раздела объекта основных средств в бухгалтерском учете.
Второй вариант
Он основан на предположении, что новые объекты недвижимости регистрируются под самостоятельными кадастровыми номерами, что, по сути, означает выбытие первоначального объекта недвижимости и появление двух новых, на которые организацией получены новые правоустанавливающие документы. На это также ссылается и Минфин России (письма от 29.11.2011 N 03-05-06-03/91, от 09.11.2007 N 03-05-06-03/87, от 24.05.2007 N 03-05-06-03/26).
При этом доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний N 91н).
При таком варианте учета оформляются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства» — списана первоначальная стоимость старого объекта основных средств; Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма накопленной амортизации по старому объекту основных средств; Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость старого объекта основных средств.
И одновременно: Дебет 08 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — отражено возникновение нового объекта недвижимости — Помещение 1; Дебет 01, субсчет «Собственные основные средства» Кредит 08 — Помещение 1 включено в состав объектов ОС.
Амортизируемым имуществом (основными средствами) в целях налогового учета признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Особенности организации и ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом определены в ст.ст. 322 и 323 НК РФ. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Аналитический учет должен содержать, в частности, информацию о первоначальной и остаточной стоимости выбывшего в отчетном (налоговом) периоде имущества, о сумме начисленной амортизации, о датах приобретения и выбытия имущества.
Вместе с тем гл. 25 НК РФ не предусмотрено вариантов отражения операций при возникновении объектов основных средств вследствие разделения находящегося в собственности налогоплательщика амортизируемого имущества. По сути, разделение здания в рассматриваемой ситуации сложно признать проведением его реконструкции, модернизации, технического перевооружения и прочих, влияющих на изменение первоначальной стоимости существующего объекта амортизируемого имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ). В данном случае возникает несколько самостоятельных объектов основных средств, по каждому из которых должен осуществляться аналитический учет.
По нашему мнению, поскольку в рассматриваемой ситуации выбытие основного средства не связано с его реализацией, расходы, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В свою очередь, стоимость новых помещений, принимаемых к учету как амортизируемое имущество, включается во внереализационные доходы налогоплательщика на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Оценка доходов в данном случае осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально, что в рассматриваемой ситуации не представляет затруднений.
Напомним, что в силу п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств (введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ) определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632, для целей налогового учета стоимость помещений, на которые оформлены права собственности взамен права собственности на все здание, определяется исходя из первоначальной стоимости здания и доли площади нового помещения за вычетом сумм начисленной амортизации по зданию, рассчитанной пропорционально площади вновь образованного помещения. При этом срок полезного использования каждого нового помещения остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы здания.
Учитывая изложенное, в налоговом учете у организации происходит выбытие недвижимости, как объекта амортизируемого имущества, и возникает четыре новых объекта амортизируемого имущества. При этом на общий финансовый результат деятельности налогоплательщика указанные операции влияния не окажут, поскольку суммы внереализационного расхода и внереализационного дохода в общем случае совпадают.
Налоговые риски в случае разукрупнения объекта основных средств
Учитывая приведенную официальную позицию Минфина России, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ, а также наличие прецедентов судебного оспаривания правомерности осуществления указанных процедур, авторы не исключают риска предъявления налогоплательщику претензий в связи с признанием налоговыми органами операции по разукрупнению комплекса оборудования с выделением из его состава самостоятельных объектов основных средств неправомерной. В этом случае налоговый орган может отказать в признании расходов в виде амортизационных отчислений по вновь образованным объектам и расходов в виде стоимости списанных ТМЦ. Однако, принимая во внимание арбитражную практику последних лет, складывающуюся в пользу налогоплательщиков, вероятность отстаивания налогоплательщиком правомерности осуществления операции по разукрупнению комплексного оборудования на несколько самостоятельных объектов имущества в связи с принятием им решения об изменении способа эксплуатации отдельных объектов имущества, входящих в такой комплекс, оценивается авторами на уровне выше среднего.
Если срок полезного использования объектов ОС, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования, будет определен налогоплательщиком исходя из сроков полезного использования, установленных для той группы, к которой принадлежал разукрупненный объект, то риск доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа не возникнет, поскольку при таком варианте определения срока полезного использования образовавшихся объектов порядок и период признания расходов, приходящихся на их приобретение, фактически не изменятся.
Если срок полезного использования образовавшихся объектов ОС будет определен исходя из иной амортизационной группы, чем разукрупненный объект, то вопрос о наличии (отсутствии) риска доначисления налога на прибыль к уплате будет зависеть от того, будет установленный налогоплательщиком срок полезного использования образовавшихся объектов больше или меньше срока полезного использования разукрупненного объекта:
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет больше срока полезного использования разукрупненного объекта ОС, то налоговые риски не возникнут, поскольку период признания расходов, приходящихся на такие объекты, фактически увеличится по сравнению с периодом их признания в составе стоимости единого объекта, т.е. расходы будут признаны в более позднем отчетном (налоговом) периоде;
- если срок полезного использования образовавшихся объектов будет меньше срока полезного использования разукрупненного объекта, то у налогоплательщика могут возникнуть риски доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку при таком порядке определения срока полезного использования образовавшихся объектов расходы, приходящиеся на их приобретение, будут признаны в более ранних отчетных (налоговых) периодах, нежели в случае, когда такие расходы признавались бы в составе стоимости единого объекта ОС.